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布魯斯·漢德森是一家美國(guó)公司的董事長(zhǎng)，他的公司主要生產(chǎn)空調(diào)系統(tǒng)和設(shè)備控制器，同時(shí)也是豐田公司的供應(yīng)商。

在為豐田公司生產(chǎn)設(shè)備的經(jīng)歷中，布魯斯·漢德森逐漸成為豐田生產(chǎn)方式的擁護(hù)者，并寫了一本名為《精益企業(yè)》的書來(lái)進(jìn)行推廣。

在書里，他列出了企業(yè)推行豐田生產(chǎn)方式(又稱"精益生產(chǎn)")所面臨的困難，其中第一條就是"高層管理者缺乏對(duì)精益企業(yè)的戰(zhàn)略性了解"。

然而，布魯斯·漢德森窮盡一書，也沒有顯明而有力的邏輯來(lái)說(shuō)服那些高層管理者。

精益生產(chǎn)，這一豐田公司制勝全球的法寶，雖然廣為業(yè)界所知曉，而且眾多研究者都熟知它的基本目標(biāo)是降低成本，但管理者們往往會(huì)問，成本到底降在哪里？換言之，精益生產(chǎn)的成本效應(yīng)如何體現(xiàn)？

這一問題并未明朗，即使是精益生產(chǎn)的創(chuàng)立者大野耐一也未曾向大家詳解背后的真意。

事實(shí)上，從管理會(huì)計(jì)學(xué)的角度重新審視精益生產(chǎn)，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期以來(lái)潛藏的成本秘密，這一秘密足以觸動(dòng)更多的管理者更加深入地了解精益生產(chǎn)，進(jìn)而加速其推廣和普及。

01 節(jié)拍優(yōu)先。精益生產(chǎn)似乎并不是一個(gè)規(guī)律性的東西，有很多只可意會(huì)不可言傳的地方，一個(gè)直觀的感受是，對(duì)生產(chǎn)節(jié)拍的控制是豐田公司一個(gè)鐵的原則。所謂節(jié)拍（tact time），是指將生產(chǎn)時(shí)間細(xì)化到每一件產(chǎn)品之上。

比如，如果月產(chǎn)量為4000輛車，作業(yè)時(shí)間為20天，每天兩班制工作共16個(gè)小時(shí)，那么生產(chǎn)節(jié)拍即是每輛4.8分鐘。

在豐田公司，構(gòu)筑每輛4.8分鐘的持續(xù)出貨機(jī)制比什么都重要。

為保證生產(chǎn)節(jié)拍，即使用人海戰(zhàn)術(shù)，或者加大設(shè)備投資，或者在易產(chǎn)生次品的工序準(zhǔn)備安全庫(kù)存也在所不惜，而絕對(duì)不會(huì)妥協(xié)于成本的制約。如果豐田公司也將成本優(yōu)先于節(jié)拍，恐怕就會(huì)變成"普通公司"了。

豐田公司曾在它的一個(gè)制造廠制定了發(fā)動(dòng)機(jī)的出品時(shí)間，早上開始鑄鐵，晚上就要組裝為成型汽車，在院子里能開動(dòng)起來(lái)。

在確保節(jié)拍的基礎(chǔ)上，大野耐一提出了"不管是生產(chǎn)1輛還是1000輛，單位成本都要一樣"這一與傳統(tǒng)觀點(diǎn)完全相悖的口號(hào)。

人們通常認(rèn)為，小批量生產(chǎn)的單件產(chǎn)品成本會(huì)較高，而且，如果工序與工序之間的換線時(shí)間不為零的話，這一看法似乎也不容辯駁。

實(shí)際上，若從資金的角度來(lái)考慮，大野耐一的口號(hào)是有其合理性的。假設(shè)兩家汽車公司的月產(chǎn)量都是30輛，A公司每天生產(chǎn)1輛并出貨，B公司以"匯總生產(chǎn)"的方式生產(chǎn)，最后第30天一次出貨30輛。

批量大的B公司因換線時(shí)間少，單位成本似乎更低。但在現(xiàn)金流和資金占用率方面，A公司顯然有更大的優(yōu)勢(shì)，它每天都只需投入1輛汽車的材料費(fèi)，而B公司在月初就要投入30輛車的材料費(fèi)。

此外，若B公司的月平均庫(kù)存量是15輛(30輛／2)，就要多準(zhǔn)備15輛車的資金作為周轉(zhuǎn)資金，而A公司可以拿這15輛車的資金再投資或用于其他用途。

這個(gè)資金節(jié)約策略的結(jié)果，就是實(shí)現(xiàn)了"只生產(chǎn)必要的東西"的訂單式生產(chǎn)，并可將"零庫(kù)存"理念付諸實(shí)施。

豐田公司之所以對(duì)節(jié)拍如此重視，力保實(shí)施嚴(yán)格的即時(shí)化生產(chǎn)，就是因?yàn)樗灰粯拥某杀居^。

02 納入“陰成本”。21世紀(jì)的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是"人、錢、物、信息、時(shí)間"的競(jìng)爭(zhēng)，尤其以"時(shí)間"的競(jìng)爭(zhēng)為核心。

豐田公司很早就意識(shí)到了這一點(diǎn)，并將"時(shí)間"要素統(tǒng)籌考慮進(jìn)生產(chǎn)系統(tǒng)中。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論里，一提到降低成本，人們想到的就是減少材料費(fèi)，降低勞務(wù)費(fèi)，因此，只有人或機(jī)器作業(yè)的加工時(shí)間才進(jìn)入成本核算的視野。

而在豐田公司，生產(chǎn)時(shí)間的范圍則寬得多，從取得材料到制成產(chǎn)品，再到獲得金錢收益，除了加工產(chǎn)品的時(shí)間，產(chǎn)品停滯的時(shí)間(包括產(chǎn)品在各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的停頓以及庫(kù)存時(shí)間)也要納入成本的考察范疇。

某種程度上，停滯時(shí)間與加工時(shí)間的關(guān)系類似道家的"陰陽(yáng)"。

許多企業(yè)在計(jì)算成本時(shí)，更多掐算的是加工時(shí)間"陽(yáng)"，而忽視了等待、搬運(yùn)、庫(kù)存等"陰"的一面。

這些看不見的時(shí)間都會(huì)造成浪費(fèi)，影響反而更大，因此要以同等態(tài)度對(duì)待看得見的時(shí)間和看不見的時(shí)間。

之所以將產(chǎn)品停滯時(shí)間也納入成本考察范疇，這是因?yàn)樵谪?cái)務(wù)學(xué)上"貨幣有時(shí)間價(jià)值"，它跟產(chǎn)品是否加工沒有關(guān)系。

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品只要一停滯就會(huì)占用資金，占用資金就會(huì)帶來(lái)?yè)p失，這就是浪費(fèi)的源頭。在精益的世界里，單價(jià)乘以數(shù)量的的二元成本觀不能真正反映成本的構(gòu)成，只有綜合考慮生產(chǎn)時(shí)間的三元成本觀，才能反映成本的實(shí)際情況。

可以假設(shè)兩種情形。一種情形是，一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，第二天回收貨款；另一種情形是，一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，在倉(cāng)庫(kù)里存放99天，第100天后回收貨款。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀，兩者的成本相等。

但實(shí)際上，傳統(tǒng)的成本核算法存在一個(gè)致命的缺陷，因?yàn)楹笠环N方式喪失了將投入的材料款在99天里反復(fù)活用的"利生利"的機(jī)會(huì)。

這個(gè)"機(jī)會(huì)費(fèi)用"，在財(cái)務(wù)學(xué)領(lǐng)域里是要考慮進(jìn)去的，因?yàn)榧词故峭唤痤~，進(jìn)出賬的時(shí)間不同，市場(chǎng)價(jià)也會(huì)不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，忽視"機(jī)會(huì)費(fèi)用"會(huì)帶來(lái)?yè)p失。

另一方面，對(duì)應(yīng)"機(jī)會(huì)費(fèi)用"，推行精益生產(chǎn)還會(huì)有"機(jī)會(huì)利潤(rùn)"：企業(yè)通過縮短生產(chǎn)時(shí)間，將多余的人、機(jī)器、空間資源找出來(lái)，在不增加固定費(fèi)用的情況下接受追加的訂單。

這也正是20世紀(jì)70年代豐田公司在美國(guó)市場(chǎng)取得巨大勝利的最為強(qiáng)大的武器。

引入"貨幣的時(shí)間價(jià)值"這一概念后，大野的"生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)"、"待工的時(shí)候就站著"這些迥異于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的論斷就不難理解了，他的"經(jīng)濟(jì)低成長(zhǎng)期，過多生產(chǎn)就是罪惡"的名言也不再顯得突兀，反而透出思辨的力量。

未完待續(xù)